Chociaż termin „należyta staranność” brzmi jak etyczna wskazówka, w rzeczywistości jest podstawą bezpiecznych rozliczeń podatkowych. Nie jest to wyłącznie teoretyczna koncepcja, ale zbiór metod, od których może zależeć prawo do odliczenia podatku VAT czy możliwość skorzystania z preferencji w podatku u źródła (WHT).
W obliczu walki z nadużyciami i oszustwami podatkowymi, którą wspierają także przepisy międzynarodowe, organy skarbowe mają obowiązek odmawiać prawa do korzyści podatkowych każdemu, kto nie tylko wiedział, ale też przy zachowaniu minimum ostrożności powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji niezgodnej z prawem.
Właśnie to „powinien był wiedzieć” jest kluczowe dla zrozumienia czym jest należyta staranność. Największym wyzwaniem jest fakt, że omawiane pojęcie nie posiada jednej, sztywnej definicji i w dużej mierze zależy od całokształtu okoliczności danej transakcji. Aby jednak ułatwić wszystkim zadanie, Ministerstwo Finansów opracowało dokumenty takie jak „Metodyka w zakresie oceny dochowania należytej staranności w transakcjach krajowych” oraz szczegółowe „Objaśnienia podatkowe dotyczące klauzuli rzeczywistego właściciela”.
Weryfikacja kontrahenta w VAT: nie tylko pierwsze spotkanie, ale też stała współpraca
Nie ulega wątpliwości, że najbardziej newralgicznym momentem jest rozpoczęcie współpracy z nowym dostawcą – statystyki pokazują, że to właśnie w pierwszych relacjach najczęściej dochodzi do prób wyłudzeń. Co ciekawe, za „nowego kontrahenta” uznaje się nie tylko podmiot, z którym nigdy wcześniej nie handlowano, ale również stałego partnera, który nagle oferuje towary z zupełnie nowej, nieobjętej dotychczasową branżą dziedziny. Na tym etapie kluczowa jest weryfikacja formalna, czyli sprawdzenie wpisu w KRS lub CEIDG oraz weryfikacja statusu podatnika w wykazie prowadzonym przez Szefa KAS – tzw. białej liście. Należyta staranność wymaga regularnego monitorowania, czy dostawca nie został nagle wykreślony z rejestru VAT.
Brak aktualnego umocowania osób podpisujących umowy czy brak wymaganych koncesji na handel np. paliwami to również sygnały ostrzegawcze, których zignorowanie może skutkować kwestionowaniem prawa do odliczenia podatku.
Standard ten wymaga również analizy logistyki i komunikacji. Jeśli firma oferująca hurtowe ilości towaru nie dysponuje magazynem ani flotą transportową, a pod wskazanym adresem mieści się jedynie wirtualne biuro nieadekwatne do skali biznesu, powinno to wzbudzić niepokój nabywcy.
Kryteria transakcyjne, czyli gdy sens ekonomiczny jest wątpliwy
Należyta staranność to jednak coś więcej niż tylko zerknięcie na status w bazie danych, ale również ocena ekonomicznego sensu transakcji. Szczególną uwagę należy zwrócić na sytuacje, w których ryzyko gospodarcze u nabywcy zostaje praktycznie wyeliminowane. Przykładem może być scenariusz, w którym dostawca nie tylko oferuje towar, ale od razu wskazuje nam gotowego nabywcę, który zapłaci za ten towar jeszcze zanim my rozliczymy się z dostawcą. W takim łańcuchu podatnik staje się jedynie figurantem, co dla organów skarbowych może być przesłanką udziału w oszustwie.
Kolejnym aspektem jest sama cena – jeśli odbiega znacząco od warunków rynkowych bez wyraźnego uzasadnienia, np. udokumentowanej akcji promocyjnej, przedsiębiorca musi zachować podwyższone standardy sprawdzania dostawcy. Niska cena, która nie wynika z ogromnej skali działania kontrahenta, jest obiektywną przesłanką do powzięcia wątpliwości przez organy podatkowe.
Równie istotne są też same warunki płatności – wymaganie zapłaty gotówką przy transakcjach powyżej limitów ustawowych lub prośba o przelew na dwa odrębne rachunki (poza mechanizmem podzielonej płatności) powinny być traktowane jako sygnały wysokiego ryzyka.
Należyta staranność w podatku u źródła (WHT)
Obowiązek dochowania należytej staranności rozciąga się również na płatników dokonujących wypłat tzw. płatności biernych, takich jak dywidendy, odsetki czy należności licencyjne. W tym kontekście kluczowym zadaniem jest weryfikacja, czy odbiorca płatności jest jej rzeczywistym właścicielem (beneficial owner – BO). Zgodnie z definicją, rzeczywisty właściciel to podmiot, który otrzymuje należność dla własnej korzyści, samodzielnie decyduje o jej przeznaczeniu, ponosi ryzyko ekonomiczne i nie jest jedynie pośrednikiem zobowiązanym do przekazania środków dalej.
Weryfikacja statusu BO wymaga przede wszystkim zbadania trzech przesłanek:
- czy podmiot dysponuje ekonomicznym władztwem nad środkami;
- czy nie istnieje zobowiązanie (prawne lub faktyczne) do dalszego transferu płatności;
- czy odbiorca prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju swojej siedziby.
Przy ocenie tej ostatniej przesłanki bierze się pod uwagę m.in. posiadanie własnego majątku, personelu o odpowiednich kwalifikacjach, biura w sensie materialnym oraz ponoszenie kosztów bieżącej działalności.
Z kolei w przypadku wypłat do podmiotów powiązanych standard badania jest znacznie wyższy, a płatnik nie może ograniczyć się jedynie do uzyskania certyfikatu rezydencji i oświadczenia o statusie rzeczywistego właściciela. Konieczna jest weryfikacja innych dostępnych dokumentów, takich jak sprawozdania finansowe czy umowy, które potwierdzą, że odbiorca faktycznie zarządza otrzymanymi środkami i posiada adekwatny substrat majątkowo-osobowy. W przypadku podmiotów niepowiązanych standard ten jest nieco łagodniejszy i opiera się głównie na analizie dokumentów formalnych, o ile płatnik WHT nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie o braku uprawnienia do preferencji.
Specjalne mechanizmy: LTA i dzielony substrat
Należyta staranność pozwala przy tym na stosowanie bardziej złożonych koncepcji, takich jak „look-through approach” (LTA). Pozwala ona na zastosowanie preferencji podatkowej nawet jeśli bezpośredni odbiorca nie jest rzeczywistym właścicielem, pod warunkiem, że środki trafiają ostatecznie do podmiotu, który ten status posiada i spełnia warunki zwolnienia. Płatnik korzystający z LTA musi jednak dokładnie ustalić cały łańcuch płatności oraz zweryfikować, czy płatności te są rodzajowo tożsame, czyli przekazywane dalej pod tym samym tytułem (np. dywidenda jest dalej dywidendą, a nie należnością licencyjną).
Innym ciekawym rozwiązaniem jest też koncepcja „dzielonego substratu majątkowo-osobowego”. Ma ona zastosowanie w grupach kapitałowych, gdzie ze względów biznesowych koszty personelu czy biura mogą być ponoszone przez inny podmiot z grupy. Fakt ten nie wyklucza automatycznie uznania danego podmiotu za rzeczywistego właściciela, o ile udostępnione środki pozwalają na faktyczne zarządzanie płatnością i podejmowanie samodzielnych decyzji gospodarczych. Warto jednak zaznaczyć, że wykazanie spełnienia warunków BO w oparciu o dzielony substrat jest fakultatywną opcją dla płatnika, wymagającą posiadania rozbudowanej wiedzy o funkcjonowaniu grupy – warto zachować tu szczególną ostrożność!
Jak się przygotować?
W przypadku podatku VAT najlepszym rozwiązaniem jest oczywiście mechanizm podzielonej płatności (split payment). Zastosowanie MPP przy płatności na rzecz dostawcy towaru jest uznawane za jeden z najsilniejszych dowodów na dochowanie należytej staranności i może skutecznie chronić nabywcę przed sankcjami podatkowymi oraz odpowiedzialnością solidarną, chyba że podatnik od początku wiedział, że faktura dokumentuje fikcyjne czynności.
Przede wszystkim trzeba pamiętać, że należyta staranność to ciągły proces i bieżąca weryfikacja. Dla firm działających na dużą skalę oznacza to konieczność posiadania spisanych procedur weryfikacji kontrahentów oraz płatności zagranicznych. Archiwizowanie potwierdzeń z białej listy, weryfikowanie tożsamości reprezentantów czy badanie sytuacji ekonomicznej kontrahentów to działania, które mogą wydawać się uciążliwe, ale są konieczne dla zachowania bezpieczeństwa podatkowego. W końcu to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że podjął wszystkie racjonalnie wymagane działania, aby postępować zgodnie z literą i duchem prawa podatkowego.
