Ryczałt od dochodów spółek, częściej określany jako CIT estoński, stał się popularną formą opodatkowania ze względu na mechanizm odroczenia zapłaty podatku aż do momentu wypłaty zysku. W założeniu model ten miał ułatwić rozliczenia, jednak praktyka pokazuje, że wiele zdarzeń gospodarczych może nadal budzić wątpliwości odnośnie konieczności zapłaty podatku. Głównym źródłem ryzyka dla spółek stały się dwie kategorie – ukryte zyski oraz wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą. Ich właściwa kwalifikacja wymaga za każdym razem dokładnej analizy, ponieważ niewłaściwa kwalifikacja może sporo kosztować.
Ukryte zyski a wykorzystywanie samochodów służbowych do celów mieszanych
Właściwe zrozumienie przepisów o ukrytych zyskach wymaga uwzględnienia intencji ustawodawcy, który dążył do uszczelnienia systemu i zapobiegania nieformalnej dystrybucji zysku do wspólników pod pozorem innych czynności, jak np. pożyczek.
Z tego względu definicja ukrytych zysków obejmuje świadczenia ze strony spółki, które bezpośrednio lub pośrednio zasilają majątek podmiotu powiązanego lub które przybierają przy tym nierynkowy charakter. Częstym przypadkiem ukrytego zysku jest wykorzystywanie samochodów służbowych do tzw. celów mieszanych. Zgodnie z przepisami, 50 procent odpisów amortyzacyjnych oraz wydatków związanych z używaniem pojazdów stanowi w takim przypadku ukryty zysk i prowadzi do konieczności opodatkowania równowartości połowy kosztów eksploatacji danego pojazdu. Wyłączenie tego mechanizmu wymaga natomiast wykorzystania samochodu wyłącznie w działalności gospodarczej.
W praktyce, nawet jeżeli samochód został udostępniony wspólnikowi w związku z np. pełnieniem funkcji członka zarządu, ukryty zysk nadal może wystąpić. Takie podejście zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 listopada 2025 r. (sygn. akt II FSK 260/23). Sąd wskazał, że opodatkowanie jest uzasadnione, argumentując, że:
„(…) wykorzystywanie pojazdu także do celów prywatnych świadczy o mieszanym charakterze. Skarżąca nie ma racji, twierdząc że udostępnienie pojazdu nastąpiło w związku z pełnioną funkcją, a nie z prawem do udziału zysku, w związku z czym nie dochodzi do ziszczenia się przesłanki z art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. W związku z tym, że prezes zarządu jest udziałowcem Skarżącej, to prowadzone przez niego działanie związane jest z prawem do udziału w zysku. Ukryte zyski nie miałyby miejsca gdyby samochód osobowy był wykorzystywany przez prezesa zarządu będącego udziałowcem jedynie w celach działalności gospodarczej.”
Transakcje z podmiotami powiązanymi a rynkowe standardy
Innym obszarem ryzyka są umowy zawierane pomiędzy spółką a jej właścicielami, obejmujące na przykład wynajem nieruchomości. Ponieważ dochodzi tu do wypłaty świadczeń pieniężnych na rzecz podmiotów powiązanych, organy podatkowe mogą doszukiwać się występowania ukrytego zysku. Nie zawsze będziemy mieć z nim jednak do czynienia – podstawowym kryterium jest tutaj rynkowy charakter danej operacji, dlatego konieczne jest wykazanie obiektywnego, gospodarczego uzasadnienia.
Praktyczne podejście do tego zagadnienia prezentuje interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 czerwca 2026 r. (0111-KDIB1-1.4010.218.2026.2.SH). W omawianym stanie faktycznym udziałowcy wydzierżawiali spółce produkcyjnej prywatne grunty, położone w bezpośrednim sąsiedztwie zakładu. Czynsz ustalono w oparciu o wycenę rzeczoznawcy majątkowego, a grunty uznano za potrzebne do rozbudowy przedsiębiorstwa. Organ potwierdził, że w tym przypadku wypłaty z tytułu czynszu nie stanowią ukrytych zysków, jednak w uzasadnieniu interpretacji można znaleźć też ważną wskazówkę:
„Ocena, czy transakcja mogłaby zostać zawarta między spółką a udziałowcem, nie powinna się zatem ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej), ale powinna również uwzględnić fakt, czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie powiązania podmiotów.”
Posiadanie wyceny rynkowej nie jest więc czynnikiem wystarczającym – konieczne jest wykazanie, że decyzja o wynajmie majątku od wspólnika jest uzasadniona operacyjnie i ekonomicznie, a spółka mogłaby zawrzeć identyczną umowę z niepowiązanym podmiotem.
Wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą a podatki i darowizny
Oprócz ukrytych zysków, wiele zapytań dotyczy wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, które również powodują obowiązek zapłaty CIT. Wobec braku oficjalnej, ustawowej definicji, obszar ten jest przedmiotem wielu wątpliwości dotyczących m.in. nakładów na reprezentację czy działań z zakresu społecznej odpowiedzialności biznesu (CSR).
Wydatki, które w klasycznym modelu opodatkowania nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, w przypadku CIT-u estońskiego mogą być nieoczywiste co do ich klasyfikacji. W orzecznictwie podkreśla się jednak, że nie każdy wydatek wyłączony z kosztów staje się automatycznie wydatkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą.
Z kolei wydatków związanych z działalnością nie można utożsamiać z wydatkami będącymi konsekwencją tej działalności, co na ciekawym przykładzie wyjaśnił WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 6 marca 2025 r. (sygn. akt I SA/Po 738/24):
„Bez wątpienia jest to pojęcie szersze niż pojęcie kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Każdy koszt uzyskania przychodu będzie wydatkiem związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale nie odwrotnie. W związku z powyższym tych pojęć nie można utożsamiać. Za wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej będą wydatki, które służą utrzymaniu lub rozwojowi działalności gospodarczej, jeśli istnieje związek przyczynowo skutkowym między poniesieniem wydatku a prowadzoną działalnością gospodarczą. W ocenie Sądu organ prawidłowo uznał, że odsetki zapłacone w związku z zaległością podatkową, nie mogą być uznane za wydatki związane z prowadzeniem działalności. Odsetki od zaległości podatkowych nie są ponoszone w związku z prowadzeniem działalności, ale są konsekwencją prowadzenia tej działalności i niezapłacenia w terminie podatków.”
Z powyższego stanowiska można wywnioskować, że dla uznania wydatku za związany z działalnością konieczna jest również celowość działań danej spółki.
Przykładem prawidłowego dokumentowania i uregulowania takich wydatków jest sytuacja opisana w interpretacji indywidualnej z dnia 19 czerwca 2026 r. (0111-KDIB1-2.4010.180.2026.2.EJ), gdzie podatnik systematycznie przekazywał darowizny organizacjom pożytku publicznego, uzależniając ich kwotę od liczby zrealizowanych zamówień. Działania te stanowiły udokumentowany element strategii CSR, dlatego Dyrektor KIS potwierdził, że wydatki te nie podlegają opodatkowaniu jako niezwiązane z działalnością wskazując, że:
„Wskazane w opisie sprawy wydatki na darowizny mogą zatem przyczynić się do budowania pozytywnego, rozpoznawalnego wizerunku marki Spółki jako firmy społecznie odpowiedzialnej, co ułatwia pozyskiwanie nowych klientów, w szczególności klientów biznesowych zwracających uwagę na aspekty CSR przy wyborze dostawców.
Uwzględniając zatem okoliczność, że przekazywane darowizny wywierają ww. pozytywny wpływ na prowadzoną przez Państwa działalność gospodarczą i mogą w sposób pośredni przyczynić się do osiągnięcia przez Spółkę przychodów, uznać należy, że nie stanowią one wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.”
Chociaż sama nazwa tego nie wskazuje, wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą mogą w praktyce budzić sporo wątpliwości, dlatego każdą niepewność warto skonsultować z ekspertem.
A co z zyskami sprzed CIT-u estońskiego?
Problem rozliczania środków zgromadzonych przed zmianą formy opodatkowania stanowi kolejne istotne zagadnienie w przypadku CIT-u estońskiego. Przykładowo umorzenie udziałów za wynagrodzeniem może zostać sfinansowane z kapitału zapasowego utworzonego z zysków z lat ubiegłych, opodatkowanych uprzednio na „klasycznych” zasadach. Organy podatkowe mogą zakwalifikować tego typu wypłaty jako podlegający opodatkowaniu ukryty zysk, motywując to brakiem ustawowego rozróżnienia momentu wypracowania zysku. Odmienne, korzystne dla podatników stanowisko zaprezentował natomiast WSA w Krakowie w wyroku z dnia 8 sierpnia 2025 r. (sygn. akt I SA/Kr 397/25). Sąd uwzględnił skargę na interpretację indywidualną i wskazał, że:
„Dochodem z ukrytych zysków mogą być wyłącznie zyski (dochody), które zostały wypracowane przez podatnika ryczałtu, w okresie w którym miały do niego zastosowanie przepisy Rozdziału 6b u.p.d.o.p.”
Ponadto Sąd zauważył, że odmienna interpretacja prowadziłaby do uchybień systemowych, stwierdzając w uzasadnieniu prawnym:
„Inna interpretacja ww. przepisów prowadzi do podwójnego opodatkowania tych samych dochodów. Należy bowiem zauważyć, że dochody z lat poprzedzających opodatkowanie Spółki ryczałem podlegały już opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Innymi słowy, obciążenie ryczałtem środków (świadczenia) wypracowanego przed przejściem na ryczałt, oznaczałoby, w analizowanym przypadku, konieczność dwukrotnego zapłacenia przez podatnika CIT – po raz pierwszy na zasadach ogólnych, a następnie podczas dystrybucji środków zgodnie z zasadami rozdziału 6b u.p.d.o.p. Taki skutek interpretacji Organu jest nie do pogodzenia z jakimkolwiek poczuciem sprawiedliwości oraz konstytucyjną zasadą poszanowania własności, zasadą państwa prawa, a także z zasadą proporcjonalności.”
Jest to bardzo ważne (i nie jedyne!) rozstrzygnięcie dla wszystkich podmiotów, które zdecydowały się zmienić formę opodatkowania w trakcie prowadzonej działalności.
Czy warto?
CIT estoński to z całą pewnością bardzo korzystne rozwiązanie podatkowe, ale wiążą się z nim jednak istotne ryzyka. Praktyka pokazuje, że stanowiska sądów administracyjnych nierzadko różnią się od restrykcyjnego podejścia organów skarbowych. Wymaga to od podatników dużej ostrożności, dokładnego dokumentowania wszelkich procesów w firmie oraz bieżącego śledzenia zmian w interpretacjach i orzecznictwie. Decydując się na opodatkowanie w tej formie, warto skorzystać z pomocy ekspertów!
